Az Art. 49. § (1) bekezdése szerint azt is megszabja, hogy adózó önellenőrzés benyújtására mely esetekben jogosult.

Önellenőrzés nyújtható be a következő esetekben:
– az adózó az adóhatóság ellenőrzésének megkezdését megelőzően feltárja, hogy az adóalapját, az adót, a költségvetési támogatást nem a jogszabálynak megfelelően állapította meg, vagy bevallása számítási hiba vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében hibás;
– az adózó az adókedvezményt utólag kívánja érvényesíteni (ezen túl figyelembe kell venni az anyagi jogszabály rendelkezéseit is, hogy ezt esetleg tiltja-e).

Önellenőrzés nem nyújtható be az alábbi esetekben:
– az adózó adóalapját, az adót, a költségvetési támogatást a jogszabálynak megfelelően állapította meg;
– bevallása számítási hiba vagy más elírás miatt az adó, költségvetési támogatás alapja, összege tekintetében nem hibás;
– az adózó a törvényben megengedett választási lehetőséggel jogszerűen élt, és ezt az önellenőrzéssel változtatná meg.

Ha az adózó az önellenőrzést jogalap nélkül nyújtja be, s abban a saját javára vall be különbözetet, akkor jogosulatlan visszaigénylést valósít meg, az adóhatóság által kiutalt összeg pedig adóhiánynak minősül. Utólagos adóellenőrzés esetén az adóhatóság a jogosulatlan visszaigénylés, vagy adóhiány után adóbírságot, az adóhiány után késedelmi pótlékot szabhat ki. Amennyiben a jogalap nélkül benyújtott önellenőrzésben az adózó saját terhére vall be különbözetet, akkor annak befizetésére nem kötelezett.
Az önellenőrzés jogalap nélküli benyújtása megítélésem szerint nem újabb önellenőrzés benyújtásával korrigálható, hanem az adóhatósághoz kérelmet kell benyújtani, amelyben az adózó az adóhatóság tudomására hozza, hogy az általa benyújtott önellenőrzés jogalap nélkül került benyújtásra. Az adóhatóság a kérelem elbírálásáról döntést (véleményem szerint határozatot) hoz, s ennek alapján az adófolyószámla rendezésére is sor kerülhet (az önellenőrzés alapján felkönyvelt terhelés, illetve jóváírás törlésre kerül ellentétes előjelű és azonos összegű könyvelés útján).
Álláspontom szerint, ha az adózó jogalap nélkül benyújtott önellenőrzésében saját javára vallott be különbözetet, s ezt a hibáját az adóhatósággal az előbbiek szerint közli, akkor részéről jogtalan visszaigénylés nem történt, mivel a kérelem benyújtásával önellenőrzése visszavontnak minősül.

Az önellenőrzés lehetőséget nyújt az adózók számára, hogy az adóhatósági ellenőrzést megelőzően, az ellenőrzéshez kapcsolódó jogkövetkezményekhez (adóbírság, késedelmi pótlék) képest lényegesen kisebb teher (önellenőrzési pótlék) mellett korrigálja saját terhére elkövetett tévedését. Ezen túl a felmerült önellenőrzési pótlék egyéni vállalkozók számára a bevétellel szemben költségként elszámolható, a társasági adó alanyainak pedig ezen a jogcímen elszámolt egyéb ráfordítással nem kell az adóalapot megnövelni.

Az Art. 49. § (2) bekezdése értelmében az ellenőrzés megkezdésétől a vizsgálat alá vont adó és költségvetési támogatás – a vizsgált időszak tekintetében – önellenőrzéssel nem helyesbíthető.
Az Art. 49. § (2) bekezdése szerint a vizsgálat alá vont adót, költségvetési támogatást és időszakot érintő helyesbítés abban az esetben minősül az ellenőrzés megkezdését megelőzően elvégzett önellenőrzésnek, ha az adózó az önellenőrzésről szóló bevallást legkésőbb az ellenőrzésről szóló értesítés kézbesítésének – az előzetes értesítés mellőzése esetén a megbízólevél bemutatásának, átadásának – napját megelőző napon az adóhatósághoz benyújtotta (postára adta).

Az Art. 49. § (2) bekezdése alapján az adózó önellenőrzéshez fűződő joga akkor korlátozott, ha az adóhatóság kifejezetten adóneme(ke)t, költségvetési támogatást vont ellenőrzés alá, azaz bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést [Art. 87. § (1) bekezdés a) pont, 87. § (2) bekezdés] végez. Az önellenőrzéshez fűződő jog a vizsgálat alá vont időszak tekintetében áll fenn.

A továbbiakban az ellenőrzés kifejezés alatt ilyen típusú ellenőrzés értendő.

A szabályozás lényege, hogy az adóalany a hiba feltárását bizonyító, az ellenőrzés megkezdését megelőzően keletkezett önellenőrzési dokumentum (pl. önellenőrzési feljegyzés, önellenőrzési jegyzőkönyv) bemutatásával nem szerzi meg azt a jogot, hogy az önellenőrzést a vizsgálat megkezdését követően befejezze, s ennek következtében az ellenőrzés az önellenőrzésben bevallott adókötelezettséghez képest tárhat fel különbözetet.
Tehát az adóhatóság csak azt az önellenőrzést köteles figyelembe venni, amelyet a vizsgálat alá vont adóalany legkésőbb az ellenőrzés megkezdését megelőző napon benyújtott az adóhatóságnál.
Ez a szabály akkor is irányadó, ha az adóalany saját javára tár fel különbözetet, amely önellenőrzés benyújtásával nem realizál. Ebben az esetben is az adóhatóságnak a vizsgálat adóalany javára kell figyelembe vennie az adóalany által feltárt, de önellenőrzés útján nem realizált különbözetet, feltéve, hogy annak megalapozottságát elismeri. Ha a vizsgálat feltár az adóalany terhére eltérést, de annak ellenére nem állapíthat meg az adóalany terhére adókülönbözetet, mivel annak összegét teljes egészében kompenzálja az adóalany által saját javára feltárt – az ellenőrzés által is jogosnak elismert – adókülönbözet.

Az ellenőrzés az erről szóló megbízólevél kézbesítésével, vagy egy példányának átadásával kezdődik. 2014. július 1-jétől az adóhatóság a megbízólevelet elektronikusan is kézbesítheti. Az elektronikus úton kézbesített megbízólevél az átvétel napján kézbesítettnek minősül, ha a központi elektronikus szolgáltató rendszer az irat kézhezvételét igazolja vissza. A megbízólevél tekintetében kézbesítési vélelem az elektronikus kézbesítési tárhelyen történő ismételt elhelyezésétől számított ötödik napot követő munkanapon áll be.
Új eljárás lefolytatása esetén az adóhatóság új megbízólevelet nem állíthat ki.

Az előzőekben részletezett szabályozásból adódóan adóhatóság a vizsgálat megkezdésekor nem kéri a vizsgálat alá vont adóalany nyilatkozatot arra vonatkozóan, hogy a vizsgálat alá vont adónem(ek) és időszak(ok) tekintetében önellenőrzése van folyamatban, hiszen ellenőrzési szempontból kizárólag a befejezett önellenőrzés veheti (köteles) figyelembe (venni).

Az adóalany a hiba feltárását bizonyító, az ellenőrzés megkezdését megelőzően keletkezett önellenőrzési dokumentum (pl. önellenőrzési feljegyzés, önellenőrzési jegyzőkönyv) bemutatásával nem szerzi meg azt a jogot, hogy az önellenőrzést a vizsgálat megkezdését követően befejezze.
Az ellenőrzés megkezdésének napján vagy azt követően benyújtott önellenőrzés tartalmát az adóhatóság nem könyveli fel a vizsgálat alá vont adóalany folyószámlájára. Ez azt jelenti, hogy az önellenőrzésben bevallott kötelezettségnövekedés, illetve kötelezettségcsökkenés, továbbá a bevallott önellenőrzési pótlék a folyószámlán nem jelenik meg, a vizsgálat alá vont adóalany annak befizetésére nem kötelezett, illetve azt az adóhatóságtól nem követelheti.

Ha az ellenőrzés alá vont adóalany a vizsgálat megkezdését megelőző napig nem nyújtotta be az önellenőrzést, de a vizsgálat részére benyújtja a hiba feltárását dokumentáló iratot, akkor az ellenőrzés az adóalanynál adókülönbözetként állapítja meg az adóalany által feltárt, de önellenőrzés útján be nem vallott adóeltérést. Az adóalany által saját terhére feltárt, önellenőrzés útján be nem különbözet jogkövetkezmények (adóbírság, késedelmi pótlék) alapját is képezheti.
Az adóalanyok az önellenőrzés szabályaiból adódó kockázatokat oly módon minimalizálhatják, hogy az adóeltérés feltárásával és nyilvántartásba vételével egyidejűleg az önellenőrzést is benyújtják.

Az önellenőrzéssel feltárt adót – a magánszemély jövedelemadója kivételével – a feltárás időpontjában nyilvántartásba kell venni. A nyilvántartásban rögzíteni kell a feltárás időpontját, az eredetileg bevallott adókötelezettséget, továbbá a helyesbített adó alapját és összegét, valamint a helyesbítés szöveges indoklását. A nyilvántartást és az azt alátámasztó dokumentumokat az elévülés időpontjáig meg kell őrizni.
Az önellenőrzési pótlék külön adónemként funkcionál, azaz az adóhatóság az önellenőrzés pótlék tekintetében elrendelt adóellenőrzés keretében a helyes és a bevallott összeg közötti különbözetet az adóalany terhére előírhatja, s a különbözet jogkövetkezmények (adóbírság, késedelmi pótlék) alapját képezheti.
Az önellenőrzés benyújtására változatlanul az eltérés nyilvántartásba vételétől számított 15 napon belül van lehetőség, amely az önellenőrzés esedékességének időpontjának minősül. Az önellenőrzésben bevallott adókülönbözet, továbbá a bevallott önellenőrzési pótlék az esedékesség időpontjában került a folyószámlán előírásra, illetve jóváírásra.

Tekintettel arra, hogy az önellenőrzés nyilvántartásával kapcsolatos jogszabályi rendelkezések nem változtak, ezért az ellenőrzés során megkövetelheti az adózótól azzal az önellenőrzéssel kapcsolatos nyilvántartás benyújtását is, amelyet a vizsgálat megkezdésének napját vagy azt követően nyújtott be, s így az ellenőrzésnek nem kell figyelembe vennie. A nyilvántartás tartalmát az adóhatóság a vizsgálat során felhasználhatja, arra megállapításokat alapozhat. Amennyiben a vizsgálat alá vont adóalany a nyilvántartást nem mutatja be, akkor az ellenőrzés az Art. 172. § (1) bekezdés e) pontja alapján magánszemélyek esetében 200 ezer forintig, más adózók esetében 500 ezer forintig terjedő összegű mulasztási bírságot szabhat ki.

Esettanulmányok

I.

Egy gazdasági társaság 2015. február 20-án önellenőrzést nyújtott be 2014. november hónapra vonatkozóan általános forgalmi adónemben, amelyben fizetendő adóját 3 000 000 Ft-ra módosítja az eredetileg bevallott 1 800 000 Ft-ról. Az önellenőrzés benyújtásának időpontja 10 óra 35 perc volt.
Tegyük fel, hogy ugyanezen a napon 13 óra 20 perckor megjelenik az adóhatóság két ellenőre a társaság székhelyén, s bemutatják a megbízólevelet, amely szerint 2014. november hónapra általános forgalmi adónem tekintetében adóellenőrzés került elrendelésre. Az ellenőrzés előzetes értesítés hiányában a megbízólevél bemutatásával megkezdődött.
Az önellenőrzés szabályai alapján a társaság által ténylegesen az ellenőrzés megkezdését megelőzően benyújtott önellenőrzés nem vehető figyelembe, s az ellenőrzés a társaság terhére a benyújtott önellenőrzésben feltárt 1 200 000 Ft-ot adókülönbözetként megállapíthatja, s ezen összeg után jogkövetkezményeket (adóbírság, késedelmi pótlék) szabhat ki.

Ez a példa azt is szemlélteti, a jogalkotó mind a mai napig nem vette figyelembe azt, hogy az állami adóhatóság részére az adóalanyok majdnem 100%-a elektronikus úton köteles benyújtani bevallásait, így önellenőrzéseit is. Ennek következtében az önellenőrzés benyújtásának időpontja pontosan meghatározható. Ezáltal kétséget kizáróan megállapítható, hogy az önellenőrzés benyújtása az ellenőrzés megkezdése előtt megtörtént-e, vagy sem. Ebből adódóan az lett volna a legkorrektebb szabályozás, ha elektronikus bevallásra kötelezett adózók esetében az ellenőrzés megkezdése előtt benyújtott önellenőrzés figyelembe vehető.

II.

Egy gazdasági társaság 2015. március 22-én önellenőrzést nyújtott be 2013. január hónapra vonatkozóan általános forgalmi adónemben, amelyben fizetendő adóját 1 500 000 Ft-ra módosítja az eredetileg bevallott 800 000 Ft-ról. Az önellenőrzés benyújtásának időpontja 13 óra 18 perc volt.

Tegyük fel, hogy ugyanezen a napon 15 órakor a postás a társaság székhelyén kézbesíti a megbízólevelet, amely szerint 2013. január hónapra általános forgalmi adónem tekintetében adóellenőrzés került elrendelésre. Az ellenőrzés az előzetes értesítés kézbesítésével megkezdődött.
Az önellenőrzés megváltozott szabályai alapján a társaság által ténylegesen az ellenőrzés megkezdését megelőzően benyújtott önellenőrzés nem vehető figyelembe, s az ellenőrzés a társaság terhére a benyújtott önellenőrzésben feltárt 700 000 Ft-ot adókülönbözetként megállapíthatja, s ezen összeg után jogkövetkezményeket (adóbírság, késedelmi pótlék) szabhat ki.

III.

Egy gazdasági társaság 2015. április 22-én önellenőrzést nyújtott be 2015. január hónapra vonatkozóan általános forgalmi adónemben, amelyben fizetendő adóját 1 400 000 Ft-ra módosítja az eredetileg bevallott 900 000 Ft-ról. Az önellenőrzés benyújtásának időpontja 11 óra 32 perc volt.
Tegyük fel, hogy ugyanezen a napon a postás a társaság székhelyén kézbesíteni kívánta a megbízólevelet, amely szerint 2015. január hónapra általános forgalmi adónem tekintetében adóellenőrzés került elrendelésre. A társaság székhelyen a postás nem talált senkit, ezért értesítést hagyott a postai küldemény kézbesítésének megkísérléséről, valamint értesíti a társaságot az újbóli kézbesítés megkísérlésének időpontjáról. Tekintettel arra, hogy az előzetes értesítés kézbesítése nem valósult meg 2015. április 22-én, ezért az adóhatósági ellenőrzés nem kezdődött meg.
Ebben az esetben az önellenőrzés szabályai alapján is a társaság által 2015. április 22-én benyújtott önellenőrzés az ellenőrzés megkezdésének napját megelőzően benyújtott önellenőrzésnek minősül, s ezért az ellenőrzés a társaság terhére a benyújtott önellenőrzésben feltárt 500 000 Ft-ot adókülönbözetként nem állapíthatja meg, s ezen összeg jogkövetkezmények (adóbírság, késedelmi pótlék) alapját nem képezheti.

IV.

Egy gazdasági társaság 2015. május 11-én önellenőrzést nyújtott be 2013. IV. negyedévre vonatkozóan általános forgalmi adónemben, amelyben fizetendő adóját 1 100 000 Ft-ra módosítja az eredetileg bevallott 500 000 Ft-ról. Az eltérés nyilvántartásba vételének időpontja 2015. május 2-a. Az önellenőrzés benyújtásának időpontja 8 óra 49 perc volt.
Tegyük fel, hogy 2015. május 11-ét megelőzően a postás a társaság székhelyén két alkalommal kézbesíteni kívánta az adóhatóság megbízólevelét, amely szerint 2013. IV. negyedévre általános forgalmi adónem tekintetében adóellenőrzés került elrendelésre. A társaság székhelyen a postás két alkalommal sem talált senkit, ezért értesítést hagyott a postai küldemény kézbesítésének megkísérléséről. A kézbesítés második megkísérlését követően 2015. május 9-én a megbízólevél kézbesítettnek minősült, így az adóellenőrzést is megkezdettnek kellett tekinteni.
Ebben az esetben az önellenőrzés szabályai alapján a társaság által 2015. május 11-én benyújtott önellenőrzés az ellenőrzés megkezdésének napját követően benyújtott önellenőrzésnek minősül, s ezért az ellenőrzés a társaság terhére a benyújtott önellenőrzésben feltárt 600 000 Ft-ot adókülönbözetként megállapíthatja, s ezen összeg jogkövetkezmények (adóbírság, késedelmi pótlék) alapját képezheti.