Az adóhatóság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) hatálya alá tartozó szankcionálási tevékenysége során adóhatósági szankcióként – többek között – adóbírságot, illetőleg mulasztási bírságot szabhat ki – írja az útmutató preambuluma. A jogszabálysértések miatt alkalmazott szankcióknak kettős szerepük van: egyrészt anyagi hátránnyal sújtják az adózót az elkövetett jogsértésekért, másrészt megelőző, visszatartó hatást fejtenek ki a hasonló hibák, mulasztások jövőbeni elkerülése érdekében.
Az Art. 170–172. §-ai általános érvénnyel szabályozzák az adóhatóság által alkalmazható bírság fajtáit, a bírságkiszabás feltételeit és mértékét.
A bírságolás gyakorlatát bemutató útmutató az ügyfelek tájékoztatását szolgálja, célja, hogy az adózók megismerjék az adóigazgatóság és a vám- és pénzügyőri igazgatóság (együtt: adóhatóság, NAV) által a bírságok megállapítása és kiszabása során alkalmazott – általános, valamint az egyes cselekményeknél, mulasztásoknál irányadó – elveket.

Adóbírság

Az adóbírság az adóhiány jogkövetkezménye. Adóhiánynak minősül az adóhatóság utólagos adó-megállapítása alkalmával feltárt, az adózó terhére mutatkozó adókülönbözet, amelyet az adózó az esedékességig nem fizetett meg. Egyszerűbben mondva adóhiány a be sem vallott, és meg sem fizetett adó.
Már hosszú évek óta ugyancsak adóbírság alá esik a jogtalan adó-visszaigénylés és költségvetési-támogatás igénylés még akkor is, ha az adóhatóság a jogtalanságot nem utólagos ellenőrzés és adó-megállapítás keretében állapította meg, hanem a kiutalást megelőző célvizsgálat keretében tárja fel.
Az adóbírság mértéke az adóhiány, illetve a jogosulatlanul igényelt összeg legfeljebb 50 százaléka. Ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, akkor az adóbírság mértéke az adóhiány 200 százaléka. Ez utóbbi rendelkezés akkor alkalmazható, ha a jogszabálysértésre 2012. 01. 01-jét követően került sor, az ezt megelőzően elkövetett jogsértés esetében az adóbírság mértéke az adóhiány 75 százaléka.
Az állami adóhatóság által az utólagos adó-megállapítás körében hozott határozatban megállapított adóhiány után a bírság kiszabásától csak kivételes esetben lehet eltekinteni, vagy azt mérsékelni.
Az adóbírságot a bírságalap 50 százalékánál, illetve, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, a bírságalap 200 százalékánál magasabb mértékben kiszabni nem lehet.
A bírságalap 50 százalékánál alacsonyabb mértékben a bírságot csak akkor lehet megállapítani, illetve a bírság kiszabását mellőzni, ha az Art. 171. § (1) bekezdése alkalmazásával kerül sor a bírság összegének meghatározására. Ez alapján az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, illetőleg kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Nincs helye az adóbírság mérséklésének, sem hivatalból, sem kérelemre – ideértve a minősített adózó által elkövetett, adóbírság alapjául szolgáló kötelezettségszegés esetét is –, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze, azaz ezekben az esetekben az adóhiány 200 százalékánál alacsonyabb összegű adóbírságot kiszabni nem lehet.

Mulasztási bírság

Mulasztási bírság elnevezés alatt olyan jogkövetkezmény-együttest találunk az Art.-ban, ami a legkülönbözőbb adózói kötelezettségek elmulasztásáért, nem határidőben történő teljesítéséért, vagy nem megfelelő teljesítéséért szabható ki. Egy részük objektív módon az adó %-ban meghatározott, másrészük a magatartás súlyához, gyakoriságához igazodóan tág határok között pénzben állapítható meg, és ismétlődés esetén újra kiszabható.
Az új szabályozás körültekintő és következetes adóhatósági jelenléttel párosulva alkalmas lehet az adózás rendjének védelmére.

A mulasztási bírság kiszabása

Az adóhatóság az adózók önkéntes jogkövető magatartásának elősegítése érdekében az adókötelezettség elmulasztása esetén, a mulasztási bírság kiszabását megelőzően felszólítást küldhet az „első” mulasztók részére azokban az esetekben, amelyeknél előzetes felszólítás lehetséges (pl. az adóbevallási kötelezettség, az adatszolgáltatási kötelezettség, a bejelentési, változás bejelentési kötelezettség, a pénzforgalmi számlanyitási kötelezettség). Hangsúlyozni kell, hogy ezt a felszólítást jogszabály nem írja elő, így az nem kötelessége az adóhatóságnak, azt kizárólag az adózók önkéntes kötelezettség-teljesítése érdekében alkalmazza.
Amennyiben az „első” mulasztó olyan adókötelezettséggel összefüggésben követ el hibát, amelynél az előzetes felszólítás nem lehetséges (pl. az adózó iratmegőrzési kötelezettségének nem tesz eleget), a bírság összeg kiindulási mértéke az első mulasztási bírság kiszabásakor a maximálisan kiszabható bírság összegének 20–30%-a. Ha a mulasztási bírság kiszabását követően sem teljesíti fenti kötelezettségét, a második mulasztási bírság kiszabásakor a maximálisan kiszabható bírság összegének 50–75%-a, a harmadik és további alkalommal a mulasztási bírság kiszabásakor a maximálisan kiszabható bírság 75–100%-a.
Az adóhatóság a bírság kiszabásakor azonban az adózó terhére, illetve javára szóló körülményeket minden esetben figyelembe veszi, tehát az eset összes (enyhítő és súlyosbító) körülményének mérlegelése során ehhez képest szabja ki a mulasztás súlyához igazodó, egyediesített bírságot. Ha az enyhítő körülmények vannak túlsúlyban, akkor alacsonyabb összegben, ha a súlyosbító körülmények, akkor magasabb összegben, ha az enyhítő és súlyosbító körülmények kiegyenlítik egymást, akkor a bírságot a fenti mértékek szerint indokolt kiszabni.

A nem „először” mulasztó adózó részére az adóhatóság a mulasztási bírság kiszabását megelőzően felszólítást nem küld. A „nem első” mulasztók esetében csak második, harmadik stb. mulasztásról lehet szó. Ennek megfelelően a bírság összegénél a kiindulási alap:
– a második mulasztási bírság kiszabásakor a maximálisan kiszabható bírság összegének 50%–75%-a, azonban ha korábban az első mulasztáskor ennél magasabb mértékű bírságot szabott ki jogerősen az adóhatóság, akkor a második mulasztási bírság összegének kiindulási alapját e magasabb mértékben indokolt meghatározni,
– a harmadik, illetőleg további alkalommal a mulasztási bírság kiszabásakor a maximálisan kiszabható bírság 75%–100%-a.
Egyes mulasztások esetében, melyek különösen sértik a költségvetési érdekeket és az adóelkerülés legközvetlenebb módjait valósítják meg – tekintve, hogy az Art. is kiemelten kezeli e mulasztásokat – indokolt a szigorúbb szankcionálás.

Ezért az előzőekben felsorolt bírságtételektől eltérően
– a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása,
– a számla-, egyszerűsített számla-, vagy nyugta kibocsátási kötelezettség elmulasztása, illetve nem a tényleges ellenértékről való kibocsátása esetén, ha kiemelt adózási érdeksérelem állapítható meg már első alkalommal elkövetett jogsértés esetén is a törvényben előírt bírság maximuma is kiszabható. (Pl. az adózó folyamatos működés során jogszabályban előírt kötelezettsége ellenére még pénztárgéppel sem rendelkezik, nagy összegről mulasztja el a számla vagy nyugtaadási kötelezettség teljesítését, illetőleg a gazdasági társaság alkalmazottainak nagy része nincs bejelentve.)

Ebben az esetben a bírság maximális összegben való kiszabásának indokait az adóhatóság részletesen ismerteti a határozatban. A bírságmaximum kiszabására azokban az esetekben van lehetőség, amikor az adózó szándékos adóelkerülésre irányuló magatartása egyértelműen bizonyítható. Az e pontban említett, kiemelt tényállások esetében az általánosan kiszabható bírságmérték alatti szankció kiszabása csak kivételesen, különös méltánylást érdemlő esetben indokolt.

Igazolatlan eredetű áru forgalmazása esetén az áru forgalmi értékének 40 százalékáig terjedő, de legalább magánszemély adózó esetében 200 ezer forintig, más adózó esetében 500 ezer forintig terjedő mulasztási bírságot szabhat ki az adóhatóság. Ha az áru forgalmi értékének 40%-a túl alacsony összeg, akkor a mulasztási bírság maximális összege magánszemély esetében 200 ezer, más adózó esetében 500 ezer forintig terjedhet. Ha az áru forgalmi értékének 40%-a több, mint a 200 ezer, illetve 500 ezer forint, akkor a bírság e magasabb összegig is kiszabható.
A mulasztási bírság az Art. 4. § (1) bekezdés a) pontja szerinti adónak minősülő kötelező befizetésekkel, illetve b) pontja szerinti költségvetési támogatásokkal [továbbiakban együtt: adó] kapcsolatban az adózást szabályozó anyagi és eljárási jogszabályokban meghatározott egyes kötelezettségek [továbbiakban: adókötelezettségek] megszegésének, teljesítésük elmulasztásának szankciója.
A mulasztási bírságnak olyannak kell lennie, hogy mind az egyéni, mind az általános megelőzést biztosítsa, vagyis a mulasztási bírsággal sújtott adózót, de más adózókat is visszatartson a hasonló jellegű mulasztások elkövetésétől.

Késedelmi pótlék

A késedelmes adófizetés jogkövetkezménye. Jellegében a pénzpiacon ismert, a más pénzének használatáért fizetendő kamathoz hasonlítható. Szankcióvá a mértéke avatja, mert ezáltal az államnak, önkormányzatnak határidőben meg nem fizetett adó drágább pénz, mintha az adózó bárki mástól vesz fel hitelt. A mértéke a mindenkori jegybanki alapkamat kétszerese, amit az eredeti esedékességtől a tényleges fizetés napjáig kell felszámítani a késedelemben töltött idő minden napjára. Természetes, hogyha a késedelemben töltött időszak alatt a jegybanki alapkamat mértéke más volt, akkor az időszakot meg kell bontani a jegybanki alapkamat változásainak megfelelő időszakokra és a napi pótlékot mindig az aktuális mértékű, jegybanki alapkamattal kell számítani. Az esedékességet megelőzően igénybe vett költségvetési támogatás esetén pedig az igénybevétel napjától az esedékesség napjáig kell felszámítani.

A korábbi szabályozási megoldásokkal szemben a késedelmi pótlékot az adóhatóság által feltárt adóhiány után is fel kell számítani, mégpedig az eredeti esedékességtől számítva. Minthogy az adóellenőrzés gyakorisága az adóhatóság elhatározásának függvénye, súlyos méltánytalansághoz vezetne, ha mondjuk az adó megállapításhoz való jog elévüléséhez közeli idő távlatából állapítják meg az adóhiányt, és a késedelmi pótlék következtében már ezen a címen több, mint 100 százalék jogkövetkezményt kellene fizetni. Ezért az Art. maximum 3 évre engedi a pótlékszámítást, ha a pótlék felszámítására adóhiány után kerül sor. E mellett a törvény azt is lehetővé teszi az adóhatóság vezetője számára, hogy az eredeti esedékességi időtől későbbi időpontra tegye a pótlékszámítás kezdő napját, és ezzel méltányossági alapon mérsékelje a pótlékot.

Pótlékot a részletfizetés és a fizetési halasztás időszakára is kell fizetni. Az szja-ban, a helyi adókban és illetékek esetében, ha az esedékességet megelőzően terjeszti elő az adózó fizetési könnyítés iránti kérelmét, mindaddig nem lehet pótlékot felszámítani, amíg az adóhatóság a kérelmet el nem bírálja. Kivételes méltányosságból engedélyezhető a fizetési halasztás, részletfizetés pótlék felszámítása nélkül is.
Nem kell késedelmi pótlékot fizetni arra az időre, amelyre a késedelmét az adózó kimenti. Ehhez a törvény annak igazolását követeli meg, hogy a késedelem elháríthatatlan külső ok következménye.

Önellenőrzési pótlék

Az önellenőrzési pótlékot adónként, támogatásonként kell a bevallott és a helyesbített adó, támogatás összegének különbözete után felszámítani. A pótlék mértéke a késedelmi pótlék fele, azaz a jegybanki alapkamat 365-ötöd része. A pótlékot a téves bevallás határidejét követő naptól a helyesbítés nyilvántartásba vételének, illetőleg magánszemély jövedelemadójánál az önellenőrzési lap benyújtásának napjáig kell felszámítani.
Ha az önellenőrzés pótlólagos adófizetést nem eredményez, mert az adózó az adót hiánytalanul megfizette, a pótlék maximuma a hibás bevallás begyújtására megállapított bírság legkisebb összege.

Az ellenőrzés szabályai

Az adózás folyamatának egyik leglényegesebb mozzanata az adóhatóság ellenőrző tevékenysége.
Az adóhatóság az ellenőrzés során megállapítja az adózó jogkövető magtartását, ellenkező esetben pedig gondoskodik a jogszerű állapot visszaállítása iránt, azaz felhívja az adózót a jogértés megszüntetésére, súlyosabb esetben adóigazgatási eljárást kezdeményez.
Az ellenőrzés során az adóhatóság különösen azt vizsgálja, hogy az adózó teljesíti-e a törvényi kötelezettségei közül
a) a bejelentésre, bevallásra, a bizonylati rendre, a könyvvezetésre, a nyilvántartásra, az adatszolgáltatásra, a nyilatkozattételre vonatkozó előírásokat,
b) az adó, a költségvetési támogatás alapjának, összegének jogszerű megállapítását és bevallását,
c) határidőben és helyes összegben történő fizetést, illetve igénylést.

Az ellenőrzés gyakoriságát és módszerét az adóhatóság vezetője határozza meg a célszerűségi és gazdaságossági követelmények figyelembevételével.
Az ellenőrzés során az adóhatóság köteles a tényeket feltárni és megállapításait bizonyítani. Az adózásban a bizonyítási rendszer szabad, így a törvény a bizonyítási eszközként felsoroltakat nem tekinti lezártnak. Bizonyítási eszközök különösen az irat, szakértői vélemény, a nyilatkozat, a tanúvallomás, a szemle, a próbagyártás, a próbavásárlás, a leltározás és más adózók adatai.
Az adóhatóság az adózó javára szolgáló tényeket is köteles feltárni és figyelembe venni.
Az ellenőrzést az adóhatóság vagy az adózó székhelyén, telephelyén, vagy hivatali helyiségében folytatja le. Ez utóbbi esetben az adózót arra kötelezi, hogy az ellenőrzés lefolytatásához szükséges iratokat, könyveket, bizonylatokat az adóhatóság hivatali helyiségében bocsássa rendelkezésre.

Jogkövetkezmények

Az adózási érdekeket a különböző jogsértő magatartások eltérő mértékben sértik, ezért az adózás rendjéről szóló törvény olyan differenciált jogkövetkezmény-rendszert vezetett be, amely a különböző jogsértések súlyához igazodva eltérő mértékű, anyagi jellegű joghátrányt okozva alkalmas lehet az ilyen magatartásoktól való tartózkodás elérésére.
A jogkövetkezmények rendszere egységes annyiban, hogy a legsúlyosabb adózói magatartás kivételével – költségvetési csalás –, valamennyi, az adózással összefüggő jogszabálysértést hatókörébe vonja, kizárva ezzel azt, hogy az adózáson kívüli jogterületek szabályait kelljen az adóigazgatásnak alkalmaznia. (A 2012. január elsején hatályba lépett Btk. módosítás (2011. évi LXIII. tv.) több új pénzügyi bűncselekményt tartalmaz. A költségvetési csalás (Btk. 310. §) ami még a mostani cikk témájához szorosan kapcsolódik, ezért ezt a paragrafust érdemes szó szerint idézni:

Költségvetési csalás

Büntető törvénykönyv 310. § (1)
„Aki
a) költségvetésbe történő befizetési kötelezettség vagy költségvetésből származó pénzeszközök vonatkozásában mást tévedésbe ejt, tévedésben tart vagy a valós tényt elhallgatja,
b) költségvetésbe történő befizetési kötelezettséggel kapcsolatos kedvezményt jogtalanul vesz igénybe,
c) költségvetésből származó pénzeszközöket a jóváhagyott céltól eltérően használ fel, és ezzel egy vagy több költségvetésnek vagyoni hátrányt okoz, vétséget követ el, és két évig terjedő szabadságvesztéssel büntetendő.
(2) A büntetés bűntett miatt három évig terjedő szabadságvesztés, ha
a) a költségvetési csalás nagyobb vagyoni hátrányt okoz,
b) az (1) bekezdés szerint minősülő költségvetési csalást
ba) bűnszövetségben,
bb) üzletszerűen követik el.
(3) A büntetés öt évig terjedő szabadságvesztés, ha
a) a költségvetési csalás jelentős vagyoni hátrányt okoz,
b) a nagyobb vagyoni hátrányt okozó költségvetési csalást a (2) bekezdés b) pont ba)-bb) alpontjában meghatározott módon követik el.
(4) A büntetés két évtől nyolc évig terjedő szabadságvesztés, ha
a) a költségvetési csalás különösen nagy vagyoni hátrányt okoz,
b) a jelentős vagyoni hátrányt okozó költségvetési csalást a (2) bekezdés b) pont ba)-bb) alpontjában meghatározott módon követik el.
(5) A büntetés öt évtől tíz évig terjedő szabadságvesztés, ha
a) a költségvetési csalás különösen jelentős vagyoni hátrányt okoz,
b) a különösen nagy vagyoni hátrányt okozó költségvetési csalást a (2) bekezdés b) pont ba)-bb) alpontjában meghatározott módon követik el.”